Concepto
DIAN 1288 de 2021
Tema: Impuesto sobre la renta y
complementarios, Impuesto sobre las ventas
Descriptores Reembolso de gastos, Causación del
impuesto sobre las ventas
Fuentes formales
Artículos 24, 26, 107, 108, 420 y 447 del Estatuto
Tributario
Artículos
1.2.1.18.14. y 1.3.1.2.1. del Decreto 1625 de 2016
Artículos
2, 7 y 9 del “Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para
evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos
sobre la renta y sobre el patrimonio”
De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de
2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se
formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias,
aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho,
en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría
específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las
decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.
Mediante el radicado de la referencia, el peticionario
plantea textualmente la siguiente situación: “(…) es habitual que las
sucursales de sociedades extranjeras o filiales con casas matrices en el
exterior, reintegren gastos a sus Controlantes en el exterior, y en especial se
utilice el reintegro de costos salariales por personal expatriado (…)”
(Subrayado fuera del texto original).
Con base en lo anterior, formula los siguientes
interrogantes, que se resolverán cada uno a su turno:
1. “Los pagos por reintegros de costos salariales por
personal expatriado, que efectúen las sucursales o filiales de sociedades del
exterior en Colombia hacia sus controlantes en el exterior, se consideran
ingreso tributario de fuente nacional?” (Subrayado fuera del texto original).
El mero reembolso de costos o gastos no reviste la
naturaleza de ingreso gravado con el impuesto sobre la renta y complementarios,
toda vez que sólo los ingresos “susceptibles de producir un incremento neto del
patrimonio en el momento de su percepción” (subrayado fuera del texto original)
están sometidos al mencionado impuesto, tal y como lo establece el artículo 26
del Estatuto Tributario. En este sentido, el reembolso per se consiste en la
simple devolución de una suma que otro ha pagado, configurando una restitución
de su patrimonio, antes disminuido.
Así también lo concluyó este Despacho en Oficio N°
036966 del 30 de diciembre de 2015 (tesis reiterada, entre otros
pronunciamientos, en el Oficio N° 034074 del 20 de diciembre de 2017):
“(…) no se debe practicar retención en la fuente a
título del impuesto sobre la renta y complementario en los pagos efectuados a
un contratista por concepto de gastos reembolsables, pues no revisten la
naturaleza de ingresos gravados con el mencionado tributo en la medida que no
generan un incremento patrimonial neto en cabeza de su beneficiario” (Subrayado
fuera del texto original).
Cabe anotar que, en aquellos casos en los que el
tercero, además de cubrir el costo o gasto, cobre una remuneración por su
gestión – cuando esta corresponda a una prestada exclusivamente en el exterior
y que configura un mandato de carácter oneroso (cfr. artículo 1264 del Código
de Comercio) – tampoco estará sometido al impuesto sobre la renta y
complementarios sobre dicha remuneración, ya que el ingreso no sería, en
principio, de fuente nacional, al tenor del artículo 24 del Estatuto
Tributario; situación que, sin embargo, no impediría la aplicación del régimen
colombiano de precios de transferencia, si dicha operación es realizada entre
partes vinculadas (cfr. artículos 260-1 y siguientes ibídem). Ahora, nótese que
en el caso en que la remuneración corresponda, por ejemplo, a un servicio de
fuente nacional, bajo los parámetros del artículo 24 ibídem, la misma se
encontraría gravada con el impuesto sobre la renta y, por ende, sometida a
retención en la fuente.
Ahora bien, es de advertir que, para efectos de la
deducción de salarios, se debe atender además de lo consagrado en el artículo
107 del Estatuto Tributario (relación de causalidad con la actividad productora
de renta, necesidad y proporcionalidad) y en el artículo 87-1 del mismo
estatuto, lo señalado en el artículo 108 ibídem, que exige que los empleadores
estén a paz y salvo por los aportes parafiscales a los que estén obligados, así
como a los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993 (cfr. artículo
1.2.1.18.14. del Decreto 1625 de 2016 sobre la forma de acreditar los aportes
obligatorios).
Por lo tanto, es claro que debe existir un vínculo
laboral entre la persona jurídica que pretendería deducir el pago de salarios y
las personas naturales beneficiarias de los mismos; lo cual debe entenderse sin
perjuicio de las particularidades propias de la unidad de empresa que pueden
conformar dos (2) o más empresas (cfr. artículo 194 del Código Sustantivo del
Trabajo).
Finalmente, debe señalarse que, tratándose de personal
expatriado en Colombia, estos deberán observar las reglas de residencia fiscal
consagradas en el artículo 10 del Estatuto Tributario, para efectos de cumplir
con sus obligaciones tributarias en Colombia. En el caso en que su remuneración
(por los servicios prestados en el país) sea pagada en el exterior, la misma de
todas formas constituirá un ingreso de fuente colombiana, gravada con el
impuesto sobre la renta, al tratarse de servicios prestados dentro del
territorio nacional (artículo 24 del Estatuto Tributario), lo que generaría (i)
la obligación de declarar y pagar el impuesto correspondiente, y (ii) la
imposibilidad de acreditar en Colombia cualquier impuesto pagado en el exterior
sobre esas mismas rentas.
2. “Los pagos por reintegros de costos salariales por
personal expatriado, que efectúen las sucursales o filiales de sociedades del
exterior en Colombia hacia sus Controlantes en el exterior se entienden como
hechos generadores del IVA a la luz del artículo 420 del estatuto tributario?”
(Subrayado fuera del texto original).
Al respecto, resulta pertinente tener en cuenta lo
expresado en el Oficio N° 001753 del 8 de octubre de 2018 en torno a la
facturación del recobro de costos o gastos (y reiterado en el Oficio N° 900366
– int. 050 del 21 de enero de 2021):
“(…) las adquisiciones que haya efectuado el
mandatario por el mandante están soportadas en facturas, que el mandatario debe
identificar si corresponden a operaciones propias o del mandante y, las que
corresponden a éste serán el soporte para recuperar los gastos que efectúe el
mandatario por el mandante. Nótese que se trata de la adquisición de bienes y/o
servicios que fueron facturados, en su momento, por el respectivo proveedor,
frente a las cuales el mandatario efectuó su pago, luego, en tanto correspondan
al desarrollo del mandato, lo que el mismo pretende frente al mandante es su
reembolso, caso en el cual no tiene lugar expedir una factura por este hecho”
(Subrayado fuera del texto original).
Asimismo, se debe tener en cuenta lo plasmado en el
artículo 1.3.1.2.1. del Decreto 1625 de 2016:
“ARTÍCULO 1.3.1.2.1. Definición de servicio para
efectos del IVA. Para los efectos del impuesto sobre las ventas se considera
servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o
jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata
la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en
la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación
en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de
remuneración.” (Subrayado fuera del texto original).
Teniendo en cuenta lo anterior, se observa que, en
términos generales, un mero reembolso de gastos o costos no constituye una
actividad que pueda catalogarse como un servicio a la luz de la definición
antes referida que pueda dar lugar a la causación del IVA, en los términos del
artículo 420 del Estatuto Tributario. Sin perjuicio de lo anterior,
corresponderá a las partes en cada caso, determinar las particularidades de la
operación para efectos de definir si, en efecto, se está en presencia de un
mero reembolso de gastos o si, por el contrario, se está ante la prestación de
un servicio gravado con este impuesto.
3. “De acuerdo con las respuestas a las anteriores dos
preguntas, cambia en algo la situación planteada si los pagos por dichos
reintegros de costos salariales son realizados a Controlantes en España, país
con quien Colombia tiene suscrito y vigente un CDI?” (Subrayado fuera del texto
original)
Lo referente al IVA no cambia, teniendo en cuenta que
dicho impuesto no es objeto del “Convenio entre el Reino de España y la
República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión
fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio” (cfr.
artículo 2 – impuestos comprendidos).
Tratándose del impuesto sobre la renta y
complementarios, lo concluido previamente tampoco se vería alterado; no
obstante, tratándose, por ejemplo, de un mandato de carácter oneroso, se
tendría que examinar en cada caso particular la aplicación de los artículos 7
(beneficios empresariales) y 9 (empresas asociadas) del CDI en comento en lo
atinente a la remuneración del mandatario. En el caso de los trabajadores enviados
a Colombia se tendría que examinar, por ejemplo, el artículo 14 (servicios
personales dependientes).
En los anteriores términos se resuelve su solicitud y
finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y
público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha
publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en
materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual
se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” –“Doctrina”–, dando click en
el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.
NICOLÁS BERNAL
ABELLA -Subdirector
de Gestión de Normativa y Doctrina (E) -Dirección de Gestión Jurídica
